關(guān)于注冊會計師涉訟問題的初步探討

　　一、訴訟注冊會計師的成因
 
　　(一)有關(guān)部門和社會公眾對注冊會計師提出了許多不盡合理的要求
 
　　一方面，某些政府部門在使用審計報告時，認為目前的標(biāo)準(zhǔn)式審計報告過于簡單，要求從審計報告中獲取更多的信息，混淆了會計責(zé)任和審計責(zé)任、會計報告的合法性審計目標(biāo)和專門審計的合規(guī)性目標(biāo)、一般目的審計和特殊目的審計的區(qū)別，出臺了一些與獨立審計準(zhǔn)則相違背的法規(guī)，造成了混亂。另一方面，社會公眾要求注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任也增加了。注冊會計師的傳統(tǒng)法律責(zé)任僅限于合理確認會計報表的合法性、公允性和一貫性，并不保證發(fā)現(xiàn)所有的錯弊。會計報表的真實、合法、完整性仍由被審計單位負責(zé)。但各方面使用者和利益集團仍期望注冊會計師能發(fā)現(xiàn)所有錯弊，不斷要求注冊會計師對委托單位的會計記錄差錯、管理舞弊、經(jīng)營破產(chǎn)可能性、違反法律行為都應(yīng)承擔(dān)檢查和報告責(zé)任。事實上，由于審計時限、審計方法和審計抽樣技術(shù)的制約，要求注冊會計師發(fā)現(xiàn)所有的舞弊是不現(xiàn)實的。 

　　(二)注冊會計師因自身的原因惹來官司 

　　注冊會計師可能由于違約、過失、欺詐行為引起訴訟。所謂“違約”，主要指注冊會計師未能達到合同(業(yè)務(wù)約定書)的要求，給對方造成損失后，應(yīng)負違約責(zé)任。比如，違反保密協(xié)議，不能按時提供審計報告等。所謂“過失”，是在一定條件下，注冊會計師缺少應(yīng)具有的合理謹(jǐn)慎。其中，“普通過失”是指沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求。比如，未對特定審計項目取得必要的、充分的審計證據(jù)等�！爸卮筮^失”，是指喪失起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎，沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則或沒有按專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計。比如，審計不以《獨立審計準(zhǔn)則》為依據(jù)可視為重大過失。所謂“欺詐”，指注冊會計師以欺騙和坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。不良動機是欺詐的重要特征。比如，明知委托單位的會計報表有重大錯誤卻加以虛偽陳述，出具無保留意見的審計報告等。注冊會計師違約、過失、欺詐給被審計單位或其他利害關(guān)系人造成損失的，可能被判負行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。這三種責(zé)任可單處，也可并處。行政處罰對會計師事務(wù)所來說包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤消;對注冊會計師個人來說，包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書等。民事責(zé)任主要是賠償受害人損失。刑事責(zé)任是依法判處一定的徒刑，同時并處的民事責(zé)任往往可能導(dǎo)致會計師事務(wù)所破產(chǎn)關(guān)門，相對來說，在實踐中較為少見。一般來說，因違約和過失可能使注冊會計師負行政責(zé)任和民事責(zé)任，欺詐則可能會使注冊會計師負民事責(zé)任和刑事責(zé)任。 

　　(三)相關(guān)法律的規(guī)定滯后于市場經(jīng)濟的需要 

　　隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，由民事糾紛要求注冊會計師承擔(dān)民事責(zé)任的訴訟案日益增多，而由國家行政機關(guān)或司法部門主動追究行政責(zé)任和刑事責(zé)任的事件則相對較少。目前，我國的許多重要經(jīng)濟法律法規(guī)，如《刑法》、《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》中，都有關(guān)于注冊會計師事務(wù)所和注冊會計師法律責(zé)任的條款，但其中涉及行政責(zé)任和刑事責(zé)任的內(nèi)容較多，涉及民事責(zé)任的規(guī)定比較缺乏。比如，新近頒布的《證券法》規(guī)定，提供虛假會計信息的責(zé)任人應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任，但對虛假會計信息如何認定、虛假會計信息責(zé)任人如何認定等問題沒有進行說明，這給相關(guān)訴訟案的立案和判決帶來了不確定性。 

　　二、注冊會計師避免或減少法律訴訟的具體措施 

　　(一)嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)要求，建立健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度注冊會計師是否承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于注冊會計師是否有過失或欺乍行為。恪守職業(yè)道德，克服短期經(jīng)濟利益的驅(qū)使、可以使注冊會計師堅持獨立、客觀、公證的原則，自覺提高自身專業(yè)能力。建立健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度，并要求每個人、每個部門都嚴(yán)格遵守，可使注冊會計師按照標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)業(yè)，保證會計師事務(wù)所的質(zhì)量，避免因某個人、某個部門的原因帶來重大損失。           

　　另外，判別注冊會計師是否有過失的關(guān)鍵在于注冊會計師是否對存在重大錯漏報的會計報表發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖�。注冊會計師對重大錯漏報的會計報表發(fā)表的不恰當(dāng)意見的可能性可以用審計風(fēng)險來衡量。在“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”的模型中，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險與被審計單位有關(guān)，是注冊會計師無法控制的，只能在評價固有風(fēng)險和控制風(fēng)險斤，通過降低檢查風(fēng)險，便整個審計風(fēng)險降低。嚴(yán)格遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)要求，可以使注冊會計師通過實質(zhì)性測試把檢查風(fēng)險控制在理想水平。在實踐中，很多人不遵循準(zhǔn)則的要求編制審計計劃，往往是一接受委托，就立即開始審計，造成前后脫節(jié)，質(zhì)量難以保證。又如，準(zhǔn)則要求必須獲取充分恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)來降低風(fēng)險，但由于效率和效益的權(quán)衡注冊會計師往往不能做到這一點，這可能給將來留下隱患。 

　　《注冊會計師法》規(guī)定，會計師事務(wù)所應(yīng)與委托人簽訂委托合同(業(yè)務(wù)約定書)。它是確定雙方會計責(zé)任和審計責(zé)任的重要文件。公眾往往期望注冊會計師能找出報表中所有的錯誤和舞弊，誤認為注冊會計師能對報表作出絕對保證�！皩徲嫎I(yè)務(wù)約定書”確定了被審計單位才是報表的真實、合法、完整性的負責(zé)人，這樣，可使注冊會計師避免一一些不必要的爭議。注冊會計師界應(yīng)注意向公眾正確介紹自身作用和應(yīng)負責(zé)任，幫助和提醒會計報表使用人分清審計責(zé)任、會計責(zé)任，避免因自身經(jīng)濟利益的考慮而就客戶的非法要求，編制、出具虛假或不實的審計報告。 

　　(二)深入了解被審計單位的業(yè)務(wù)，審慎選擇被審計單位 

　　在很多案件中，注冊會計師之所以未能發(fā)現(xiàn)錯誤，一個重要的原因就是他們?nèi)狈ψ銐虻膶徲媽嵺`經(jīng)驗，不了解被審計單位所在行業(yè)的情況及被審計單位的業(yè)務(wù)。僅憑對方提供的會計資料，就可能發(fā)現(xiàn)不了錯誤。必要時，會計師事務(wù)所可聘請有關(guān)專家協(xié)助工作。 

　　另外，中外歷史上絕大部分涉及注冊會計師的訴訟案件都集中在宣告破產(chǎn)被審計單位，因為股東和債權(quán)人總想通過起訴所有關(guān)系人包括注冊會計師來盡可能取得補償。因此，對那些陷入財務(wù)困境的審計單位位要特別注意，同時注意了解被審計單位管理人員的品行是否正直誠實，管理人員是否有虛飾報表的可能性，避免掉入管理人員的陷阱。 

　　(三)提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險 

　　在西方國家，投保充分的責(zé)任保險是會計師事務(wù)所一項極為重要的保護措施，盡管保險不能免除注冊會計師可能受到的法律訴訟，但能防止或減少訴訟失敗時會計師事務(wù)所發(fā)生的損失。我國《注冊會計師法》也規(guī)定了會計師事務(wù)所應(yīng)該按照規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險基金，辦理職業(yè)保險，如要求合伙會計師事務(wù)所每年提取風(fēng)險基金數(shù)額不少于業(yè)務(wù)收人的10%，并撮不低于30%的稅后利潤，作為共同基金，特別是對于從事證券期貨等高風(fēng)險行業(yè)的會計師事務(wù)所，要求其注冊資本、風(fēng)險基金及事業(yè)發(fā)展基金總額在300萬元以上。 

　　(四)確立《獨立審計準(zhǔn)則》在司法實踐中的權(quán)威
 
　　我國司法部門在審理注冊會計師法律責(zé)任的案件時，主要依據(jù)的還是處理一般民事和刑事案件的法律，對審計準(zhǔn)則不夠重視。這與發(fā)達國家的做法有很大區(qū)別。應(yīng)創(chuàng)造一定的環(huán)境條件，在進一步充實完善現(xiàn)行獨立審計準(zhǔn)則的前提下，使審計準(zhǔn)則成為司法判斷的根本依據(jù)。 

　　(五)提高注冊會計師協(xié)會的管理水平 

　　任何國家和地區(qū)，其注冊會計師行業(yè)的發(fā)屈水平在很大程度上取決于注冊會計師協(xié)會的管理才水平和組織機構(gòu)設(shè)置的科學(xué)化程度。我國注冊會計師協(xié)會自1993年成立以來，先后發(fā)布了一系列的行業(yè)管理規(guī)范，制定了中國獨立審計準(zhǔn)則和其他職業(yè)規(guī)范，為行業(yè)自律打下了堅實的基礎(chǔ)。但從注冊會計師行業(yè)發(fā)展的要求來看，注冊會計師協(xié)會還必須進行相應(yīng)的改革和發(fā)展。注冊會計師協(xié)會的職能是服務(wù)、監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)。其中應(yīng)加強對各會計師事務(wù)所遵守國家法律法規(guī)和工作規(guī)則的情況、業(yè)務(wù)制度的執(zhí)行情況進行監(jiān)督，協(xié)同財政部門對那些喪失職業(yè)道德、徇私舞弊注冊會計師和會計師事務(wù)所進行嚴(yán)厲懲處，起到警示作用，促使其他注冊會計師恪守職業(yè)道德、防止重大欺詐案件的發(fā)生。